廣東中職信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）
GUANGDONG ZHONGZHIXIN CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS LLP
合并財務(wù)報表是年報審計中重要的一環(huán)，也是較為復(fù)雜的一環(huán)。合并范圍如何確定，存在特殊目的實體時如何合并，交叉持股下如何抵消，如何在合并層面確認(rèn)超額虧損，這些都是在合并時需要特別考慮的內(nèi)容。
本期講師趙偉鵬老師將通過個人多年從事合并報表審計工作的經(jīng)驗與體會，從自身理解財務(wù)報表合并原理的角度來分享合并財務(wù)報表的心得，希望能夠為大家提供一個理解合并財務(wù)報表原理的新的參考視角。
什么是合并財務(wù)報表
合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。
合并財務(wù)報表內(nèi)容
合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表、合并附注。
合并范圍確定及合并方式辨別
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷，重新評估時可以基于如下事實和情況：
（1）被投資方的設(shè)立目的；
（2）被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策；
（3）投資方享有的權(quán)利是否使其有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動；
（4）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；
（5）投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額；
（6）投資方與其他方的關(guān)系。
對于常見“控制”的判斷，嘉賓鄧集龍老師在后續(xù)嘉賓點評環(huán)節(jié)有舉例說明。
編制合并報表前期準(zhǔn)備工作
（1）梳理股權(quán)架構(gòu)，確定合并范圍；
（2）對于新增合并范圍的單位確定合并時點以及合并方式；
（3）統(tǒng)一母子公司的會計政策；
（4）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間；
（5）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算；
（6）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料。
合并財務(wù)報表的編制程序
（1）設(shè)置合并工作底稿；
（2）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿；
（3）梳理并記錄關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)往來以及產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流情況；
（4）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄；
（5）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額；
（6）填列合并財務(wù)報表；
（7）編制合并附注。
注意：關(guān)聯(lián)交易的識別和統(tǒng)計是確保合并抵消事項是否完整的關(guān)鍵，應(yīng)作為合并中的重點予以關(guān)注。同時，還需要對上一年度的合并抵消底稿事項逐一分析，了解其少數(shù)股東權(quán)益的計算過程，對于個別事項涉及延續(xù)調(diào)整還需要在當(dāng)年度繼續(xù)調(diào)整。
等式原理：
資產(chǎn)負(fù)債表等式平衡原則：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表銜接原則：期末未分配利潤=期初未分配利潤+本年凈利潤-本年利潤分配（包括分配股東利潤及提取盈余公積等）
合并范圍個別報表可以按上述公式表達(dá)，合并匯總報表為個別報表按上述公式的疊加，權(quán)益法調(diào)整便是在匯總報表基礎(chǔ)上，在資產(chǎn)負(fù)債表及損益表上增加調(diào)整等式，權(quán)益抵消及損益抵消便是在上述調(diào)整后進(jìn)一步以減號完善抵消等式。
趙偉鵬老師分別從投資新設(shè)、持續(xù)持有、同一控制下合并以及非同一控制下企業(yè)合并四種合并模式展開，案例由淺入深、層層遞進(jìn)，在講解合并財務(wù)報表原理的同時，幫助大家理清合并財務(wù)報表的思路和過程。
從數(shù)學(xué)的角度來看，合并財務(wù)報表實際就是一個數(shù)字題，一道四則運算的數(shù)學(xué)題。等式是基礎(chǔ)，報表匯總是加法，權(quán)益調(diào)整是乘法，權(quán)益抵消與損益抵消是減法，會計準(zhǔn)則規(guī)定為計算規(guī)則，調(diào)整抵消分錄為計算表達(dá)式。其他復(fù)雜的合并都是在該等式的基礎(chǔ)進(jìn)行衍變。
鄧集龍老師表示，合并范圍的確定是編制合并報表的起點，也是一個需要注冊會計師進(jìn)行職業(yè)判斷的難點，如果合并范圍有誤，可能會對整個合并報表的公允性產(chǎn)生重大影響。我們平常對于是否納入合并報表有一些基本的判斷要素，可供大家參考：一是股權(quán)比例，大多以超過50%作為界限；二是委派董事的董事會成員數(shù)量，判斷是否達(dá)到50%以上（具體還需要結(jié)合不同單位章程中對于董事會表決權(quán)的設(shè)定）；三是股權(quán)的分散程度。當(dāng)然以上只是常規(guī)情況下的判斷，實務(wù)中也存在未達(dá)到50%的股權(quán)比例納入合并范圍或超過50%的股權(quán)比例卻不納入合并范圍的情況，一旦出現(xiàn)這種情況，是需要尤其關(guān)注的。
在判斷股權(quán)控制時一些常見的特殊情況：一是明股實債。這種情況出資方一般不參與表決，僅是收取固定利息，結(jié)合相關(guān)協(xié)議中出資方的回報情況，如果判斷確定屬于明股實債，一般不納入并表范圍；二是合伙企業(yè)（LP居多）。主要關(guān)注合伙協(xié)議的約定，通常來講作為LP的合伙人，不會參與企業(yè)內(nèi)部管理，哪怕持股比例達(dá)到99%，也不一定能達(dá)到控制的基礎(chǔ)。三是進(jìn)入清算期的企業(yè)。是否納入合并范圍主要取決于在清算過程中出資方是否可以對其達(dá)到控制，破產(chǎn)清算時由破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)，因此進(jìn)入破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)的被投資單位往往不再納入合并范圍；但是如果股東自己成立清算組進(jìn)行清算，基于控制權(quán)未轉(zhuǎn)移，這種情況則應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。
趙偉鵬 高級經(jīng)理、會計師
主要從事財務(wù)報表審計、工程審計、財務(wù)收支、投資審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、內(nèi)控審計等業(yè)務(wù)。常年服務(wù)于總承包集團(tuán)、廣晟建設(shè)集團(tuán)、省建工集團(tuán)等省市屬國有企業(yè)，在合并財務(wù)報表方面有較為豐富的經(jīng)驗。
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